吸收合并，是指合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。用公式表示，即为A＋B＝A或B。
从吸收合并的定义可以看出，非同一控制下的吸收合并涉及购买方、被购买方和被购买方的股东三方。本文将探讨购买方、被购买方和被购买方的股东在非同一控制下吸收合并中的会计与税务处理，理清三者之间错综复杂的关系，为会计界和税务界相关人员解决类似问题提供具有可操作性的指导。
购买方的会计与税务处理
购买方，是指在非同一控制下的企业合并中取得对其他参与合并企业控制权的一方。
对于非同一控制下的吸收合并，一方面，购买方应当根据企业合并准则的规定，于购买日采用购买法确认取得被购买方资产和负债的入账价值（即账面价值）；另一方面，购买方应当根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定进行税务处理，确定取得被购买方资产和负债的计税基础。购买方在购买日应当按照下列方法确认取得被购买方的资产和负债的账面价值和计税基础（表一）：
值得注意的是，由于企业会计准则与税法对企业合并的处理规定不同，可能造成在非同一控制下吸收合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础之间存在暂时性差异。对于非同一控制下吸收合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应当调整购买日应确认的商誉或计入合并当期损益（营业外收入）的金额，而不调整所得税费用。
被购买方的会计与税务处理
被购买方，是指在非同一控制下的企业合并中被其他参与合并企业控制的一方。
在会计处理上，被购买方应当结束账簿记录，借记所有负债和所有者权益科目的余额，贷记所有资产科目的余额。
在税务处理上，被购买方在非同一控制下的吸收合并中应当区分选用一般性税务处理规定和选用特殊性税务处理规定两种情况进行处理。如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则被购买方应当进行所得税清算；如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则被购买方无需进行所得税清算。
被购买方股东的会计与税务处理
在会计处理上，被购买方的股东在非同一控制下的吸收合并中应当作为处置长期股权投资处理。即被购买方的股东在处置长期股权投资时，应当相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值；出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应当确认为处置损益（计入当期投资损益）。采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的金额和与长期股权投资相关的递延所得税在处置时也应当进行结转，将原计入资本公积中的金额与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期投资损益，将与长期股权投资相关的递延所得税与所出售股权相对应的部分在处置时自递延所得税转入当期损益（投资损益或所得税费用）。
在税务处理上，被购买方的股东在非同一控制下的吸收合并中应当区分选用一般性税务处理规定和选用特殊性税务处理规定两种情况进行处理。如果合并各方均选用一般性税务处理规定，则被购买方的股东应当进行所得税清算；如果合并各方均选用特殊性税务处理规定，则被购买方的股东无需进行所得税清算。
例1：2009年10月31日，甲公司以定向增发1000万股、发行价格为5元的自身普通股为对价，从乙公司的原股东丙公司手中购入乙公司100%的净资产，对乙公司进行非同一控制下的吸收合并。在购买日以前，甲公司与乙公司、甲公司与丙公司不构成关联方关系。甲公司、乙公司和丙公司适用的企业所得税税率均为25%，适用的增值税税率均为17%，均按净利润的10%提取法定盈余公积。假设不考虑其他税费。
乙公司于2007年1月19日成立时，由丙公司以2000万元银行存款出资，占乙公司注册资本总额的100%。
2009年10月31日，乙公司所得税清算前的各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下（表二）：
假定乙公司在购买上述固定资产时发生的进项税额已经抵扣。
2009年10月31日，乙公司清算前的账面所有者权益构成如下表所示（单位：万元，表三）：
从上述资料可以看出，该项非同一控制下的吸收合并符合适用特殊性税务处理规定的条件。假定合并各方都选用特殊性税务处理规定，本文将在下期分别介绍甲公司、乙公司、丙公司的会计与税务处理。
一、甲公司的处理
（一）吸收合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异对所得税的影响
该项非同一控制下的吸收合并符合适用特殊性税务处理规定的条件，且合并各方均选用特殊性税务处理规定，则甲公司在合并中取得资产、负债的账面价值与计税基础会产生暂时性差异，只要符合确认条件，就应当确认递延所得税。购买方所确认的递延所得税，应当调整合并中产生的商誉或是计入合并当期损益（营业外收入）的金额，而不调整所得税费用。
该项交易中应确认递延所得税和商誉的金额计算如下（见文尾表格）：
（二）合并商誉产生的暂时性差异对所得税的影响
在会计处理上，甲公司在该项非同一控制下的吸收合并中应当确认商誉400万元。但在税务处理上，因该项非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件，而且合并各方都选用特殊性税务处理规定，则甲公司在该项企业合并中取得的乙公司有关资产、负债的计税基础应当维持乙公司资产和负债的原有计税基础不变。而乙公司原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为0。
在该项企业合并中所确认的商誉金额400万元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异，按照所得税准则的规定，不再进一步确认相关的所得税影响。如果确认由商誉产生的递延所得税负债100万元（400×25%），则会进一步增加商誉的价值100万元。
值得注意的是，会计准则对企业合并所形成的商誉在持有期间不允许摊销，但至少应当在每年年度终了进行减值测试。因此，在商誉的后续计量中，如果商誉没有发生减值，则商誉的账面价值保持不变。而商誉的计税基础仍然为0，则商誉在初始计量时产生的应纳税暂时性差异也保持不变，同样不确认相应的递延所得税负债。当购买方按照会计准则的规定在持有期间对商誉进行减值测试并计提了减值准备时，商誉的账面价值将因计提减值准备而减少，计提减值准备后的商誉账面价值与计税基础0之间产生的应纳税暂时性差额也相应减少，但与商誉的初始计量相关的后续计量所减少的应纳税暂时性差异，购买方也不应确认由此产生的递延所得税负债。
（三）甲公司应当编制与吸收合并相关的分录（单位：万元，下同）
借：银行存款 600
固定资产 2700
应收账款 1400
库存商品 1300
递延所得税资产 50
商誉 400（5000－4600）
贷：股本 1000
资本公积———股本溢价 4000
应付账款 1200
递延所得税负债 250
二、乙公司的处理
在合并各方选用特殊性税务处理规定的情况下，乙公司只需结束账簿记录，无需进行所得税清算。
借：应付账款 1200
股本 2000
盈余公积 200
利润分配———未分配利润 1800
贷：银行存款 600
固定资产 1700
应收账款 1400
库存商品 1500
三、丙公司的处理
（一）处置长期股权投资
借：长期股权投资———甲公司 5000（1000×5）
贷：长期股权投资———乙公司 2000
投资收益 3000
（二）所得税的处理
丙公司在计算确定2009年度应纳税所得额时，应在利润总额的基础上调减产生的应纳税暂时性差异3000万元。
在合并各方均选用特殊性税务处理规定的情况下，丙公司是否需要确认与长期股权投资相关的递延所得税，应当考虑丙公司管理层对甲公司长期股权投资的持有意图。
如果丙公司管理层意图长期持有对甲公司长期股权投资，则丙公司无需确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。
如果丙公司管理层意图在未来转让或者处置对甲公司长期股权投资，则丙公司应当确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。
应确认的递延所得税负债＝3000×25%＝750（万元）。
借：所得税费用 750
贷：递延所得税负债 750
例2：承例1有关资料，假定甲公司以银行存款5000万元作为支付对价对乙公司进行吸收合并。先由甲公司按照公允价值4200万元购买乙公司的全部资产，承担乙公司的全部负债，使乙公司成为空壳公司，再由乙公司将剩余资产分配给丙公司，乙公司解散，余款800万元由甲公司直接支付给丙公司。
从上述资料可以看出，该项非同一控制下的吸收合并符合适用一般性税务处理规定的条件。本文将分别介绍甲公司、乙公司、丙公司的会计与税务处理。
一、甲公司的处理
（一）合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异对所得税的影响
由于该项非同一控制下的吸收合并符合适用一般性税务处理规定的条件，因此甲公司取得乙公司的资产、负债的账面价值与计税基础均以公允价值作为计量基础，通常不会产生暂时性差异，因而无需确认递延所得税。
（二）合并商誉产生的暂时性差异对所得税的影响
由于该项非同一控制下的吸收合并符合适用一般性税务处理规定的条件，因此商誉在初始计量时的账面价值与计税基础均为800万元（5000－4200），两者之间不产生暂时性差异，无需确认递延所得税。
（三）甲公司编制与吸收合并相关的分录
借：固定资产 2700
应收账款 1400
库存商品 1300
商誉 800（5000－4200）
贷：银行存款 5000
应付账款 1200
二、乙公司的处理
由于该项非同一控制下的吸收合并符合适用一般性税务处理规定的条件，因此乙公司应当先进行所得税清算，再结束账簿记录。
（一）处置净资产，进行所得税清算
借：银行存款 4200
应付账款 1200
贷：固定资产 1700
应收账款 1400
主营业务收入 1300
营业外收入 1000（2700－1700）。
值得注意的是，根据国家税务总局《关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》（国税函〔2002〕165号）、国家税务总局《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函〔2002〕420号）的规定，转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，不属于增值税和营业税的征税范围，不征收增值税和营业税。
借：主营业务成本 1500
贷：库存商品 1500
借：所得税费用 200
贷：应交税费———应交所得税 200[（1300＋1000－1500）×25%]
借：应交税费———应交所得税 200
贷：银行存款 200
借：主营业务收入 1300
营业外收入 1000
贷：主营业务成本 1500
所得税费用 200
本年利润 600
借：本年利润 600
贷：利润分配———未分配利润 600
借：利润分配———未分配利润 60
贷：盈余公积———法定盈余公积 60
（二）确定剩余资产
乙公司的剩余资产＝4800－200＝4600（万元）。
（三）分配剩余资产，结束账簿记录
借：股本 2000
盈余公积
260（200＋60）
利润分配———未分配利润 2340（1800＋540）
贷：银行存款 4600。
三、丙公司的处理
（一）处置长期股权投资
借：银行存款
5400（4600＋800）
贷：长期股权投资———乙公司 2000
投资收益 3400。
（二）清算所得税
股息所得＝（260＋2340）×100%＝2600（万元）；
股权转让所得＝5400－2600－2000＝800（万元）；
应补缴所得税＝800×25%＝200（万元）。
借：所得税费用 200
贷：应交税费———应交所得税 200。
◎欢迎参与讨论，请在这里发表您的看法、交流您的观点。
